Paulo Henrique Garcia D’Angioli
Rodrigo Tomiello da Silva
José Guilherme Costa
I – LC 192 e sua missão básica: instituição do ICMS monofásico para Combustíveis
Ainda sem cumprir sua missão primária – a de instituir ICMS monofásico para diesel, biodiesel, gasolina, etanol anidro e GLP –, completou um ano de vida a Lei Complementar federal nº 192[1] (LC 192), publicada em 11/03/2022.
A LC 92 é um dos resultados de muitos esforços dos Poderes Executivo (chegou a haver o ajuizamento de uma Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão, a ADO 68[2], em busca de ver sanada e inércia em regulamentar[3] a previsão constitucional de monofasia de ICMS para combustíveis[4]) e Legislativo[5] federais em busca de debelar uma intensa crise inflacionária.
Considerando a natural discussão no plano federativo, que não raro extravasa dos gabinetes e plenários para o judiciário, perante o Supremo Tribunal Federal (STF) a LC 192 foi atacada por diversas Unidades Federativas (UFs) na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 7191/DF[6] (Relator Min. Gilmar Mendes) e defendida pela União na ADI 7164/DF[7] (Relator Min. André Mendonça).
Essa discussão, ainda sem fim enquanto escrevemos estas linhas, coloca em xeque o alcance de resultados práticos que, em nosso ver, poderiam ser imensamente positivos para todos os envolvidos[8] – exceto, por óbvio, os contribuintes devedores contumazes[9], que se distinguem dos contribuintes devedores apenas episódicos[10] e se caracterizam por se beneficiarem das falhas do sistema tributário para violarem dolosamente[11] as normas tributárias[12] e de justa competição[13].
II – ICMS para Combustíveis: Quadro Normativo e Judicial
A fim de completar um quadro dos contextos normativo e jurisdicional, é de se dizer que, ainda em 2022, uma outra Lei Complementar federal (LC 194[14], tratando da essencialidade e da limitação de alíquotas de ICMS de combustíveis) e uma Emenda Constitucional (EC 123[15], reforçando a essencialidade de combustíveis e a extrafiscalidade em sua tributação) foram publicadas para auxiliar nas medidas de combate à alta dos preços de combustíveis.
O STF foi igualmente chamado a se pronunciar acerca da constitucionalidade da LC 194 (alvo da ADI 7195, Relator Min. Luiz Fux) – sendo certo que a essencialidade e a limitação de alíquotas de ICMS foram também objetos do Tema de Repercussão Geral nº 745[16] e da Arguição por Descumprimento de Preceito Fundamental 984 (ADPF 984[17], Relator Min. Gilmar Mendes) – e da EC 123 (questionada nas ADIs 7212[18] e 7213[19], Relator Min. André Mendonça).
Diante da dificuldade em se alcançar um denominador comum entre União, UFs e contribuintes para se instituir a monofasia e regulamentar a essencialidade de combustíveis, nos autos da ADPF 984 e da ADI 7191 foi firmado um acordo, homologado à unanimidade pelo STF[20].
Um dos pontos desse acordo plurifederativo dizia respeito a um compromisso das UFs (Estados e DF) na instituição efetiva de um ICMS monofásico, com especificação de prazo curto para tratamento uniforme a GLP, diesel e biodiesel.
Foi, então, firmado o Convênio CONFAZ nº 199/22[21], que – embora mereça ajustes para se compatibilizar às previsões constitucionais e da LC 192 – corrigiu parte das invencíveis impropriedades refletidas no seu antecessor[22], Convênio CONFAZ nº 16/22[23], previu a monofasia de ICMS para GLP, diesel e biodiesel e tem previsão de vigência e eficácia para o dia 1º de abril de 2023.
III – Convênio CONFAZ 199/22 e a Monofasia Uniforme e Ad Rem para ICMS de Combustíveis
O ICMS é um imposto constitucionalmente plurifásico (incide em todas as etapas da cadeia) e deve ser apurado consoante a técnica da não cumulatividade (permite créditos pelas aquisições e exige débitos pelas alienações); assemelha-se de certo modo, embora não se confunda por completo, a uma tributação sobre consumo e exclusivamente sobre o valor agregado[24].
A monofasia incluída na Constituição (CRFB/88) pela Emenda Constitucional nº 33/01 (EC 33) e regulamentada pela LC 192 prevê um ICMS com fato gerador único e definitivo (sem complementos nem ressarcimentos/restituições), com contribuinte único (produtor ou importador) e carga tributária uniforme em todo o território nacional.
A carga tributária uniforme, segundo a CRFB/88, pode ser alcançada tanto por meio de alíquotas específicas (ad rem; um valor predeterminado sobre peso ou volume) quanto por meio de alíquotas percentuais (ad valorem; um percentual sobre o preço real ou presumido).
Como uma carga percentual incidiria sobre uma base de cálculo, não é difícil concluir que a uniformidade aqui só seria alcançada caso houvesse controle e linearidade também desse elemento quantitativo; só se alcançam cargas iguais com uma alíquota percentual linear se as bases de cálculo também forem uniformes em todo o país.
Sem uniformidade de carga, qualquer operação interestadual entre UFs de cargas distintas demandaria ajuste – via ressarcimento ou complemento –, tal qual hoje ocorre na dinâmica de substituição tributária por antecipação (ST “para frente”).
Embora os elementos acima sirvam ao alcance de uma incidência única, eles não bastam para garantir a compatibilidade com o arcabouço constitucional: a monofasia deve ser edificada de modo a conviver harmonicamente com o sistema do ICMS plurifásico e não cumulativo.
Analisemos esses aspectos à luz do Convênio CONFAZ nº 199/22, que tem o mérito de instituir uma única carga tributária de ICMS para diesel e biodiesel em todas as UFs, por meio de alíquota específica (ad rem).
Tal ato normativo, ao tempo em que ratifica a sujeição passiva de ICMS para o produtor/importador de diesel, indica-o, por meio de uma substituição tributária de tecnicidade questionável, para recolhimento do ICMS de do biodiesel (cláusula décima primeira[25]).
Embora este já seja o atual cenário quando se fala em ST para frente no ICMS de gasolina C e a mistura de diesel e biodiesel, a oportunidade de ajustar o sistema à previsão do art. 128 do Código Tributário Nacional (CTN, Lei nº 5.172/66) não deveria ser desperdiçada: se os produtores de diesel em regra sequer operam com o biodiesel (é vendido às distribuidoras, que realizam a mistura) e é plenamente possível identificar os produtores de biodiesel, a estes exclusivamente deveria competir o recolhimento do ICMS monofásico correspondente.
Raciocínio similar, diga-se, deveria ser empregado quando houver o devido tratamento à monofasia para operações com gasolina e etanol anidro.
Ademais, o Convênio prevê a contrário senso, na sua cláusula quarta, § 1º[26], a possibilidade de cobrança complementar de ICMS no caso de variação volumétrica de combustíveis além dos níveis abstratamente considerados como padrão.
Note-se, porque de relevo: não se trata de medida tendente a sancionar algum contribuinte que apareça com volume de combustível não devidamente tributado na etapa devida, mas de promover uma tributação complementar em outras etapas da cadeia de circulação – situação que viola nuclearmente a dinâmica do ICMS monofásico/definitivo prevista no caput.
Ao cabo – e aqui estamos sendo apenas exemplificativos quanto às oportunidades de melhoria no meritório ato normativo em questão, – adentremos no que nos parece ser o seu principal ponto de fragilidade – o Convênio parece cometer, em sua cláusula décima sétima[27], uma interpretação deveras equivocada dos limites de não cumulatividade no sistema da monofasia.
O Capítulo VI, até em sua nomenclatura, trata como se totalmente incompatíveis fossem os sistemas monofásico e não cumulativo – “DA IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO NO REGIME DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA”, o que nos parece uma grave inadequação.
Iniciemos pela regra, com os devidos isolamentos: observados os requisitos legais e constitucionais aqui elencados, a tributação monofásica do diesel pelo seu produtor ou importador naturalmente impede que os meros revendedores e consumidores finais desse diesel tomem créditos pelas suas aquisições.
A razão para isso é terrivelmente simples: no exemplo, os consumidores e revendedores não promoverão saídas tributadas do próprio diesel. A monofasia significa a tributação apenas no primeiro momento somada à ausência de tributação nos demais, e foi criada e quantificada imaginando exatamente essa previsão ordinária de mercado (vendas simples em sequência até o consumidor final), prevendo portanto a grandeza a ser definitivamente tributada nessa configuração.
No entanto, há ao menos 3 (três) situações que não podem jamais ser confundidas com o cenário padrão acima suscitado:
– quando algum contribuinte de ICMS adquire o diesel não para revenda do próprio diesel nem para simples consumo, mas como insumo de suas atividades cujo resultado final será um produto ou serviço tributado por ICMS, negar-lhe o crédito não se compatibiliza com as regras constitucionais e legais (LC 87/96) de não cumulatividade;
– quando um produtor/importador de diesel adquire outro bem ou serviço tributado pelo ICMS como insumo de suas atividades, incluindo a de produção ou importação do próprio diesel, negar-lhe o crédito pelo outro bem ou serviço tributado igualmente viola o núcleo da técnica de não cumulatividade; e
– quando um revendedor de diesel adquire um bem ou serviço tributável pelo ICMS, ainda que conectado a operações com o diesel, negar-lhe o crédito correspondente à aquisição do outro bem ou serviço também viola a não cumulatividade.
O atual ordenamento de instituição do ICMS monofásico de combustíveis vem amadurecendo graças a negociações entre autoridades públicas e entidades representativas de contribuintes, mas ainda não está completo e precisa ser otimizado para cumprir sua finalidade sem que incorra no risco de questionamentos, como os acima, perante o Judiciário.
IV – Por que essa Monofasia na tributação sobre consumo de commodities é boa para o Fisco e para os contribuintes sérios?
Verificamos a discussão da Reforma Tributária[28], em sua fase primeira focada na tributação sobre consumo, com uma tendência à instituição de um imposto concentrado – IBS –, ora nacional ora dual, a depender da PEC[29] escolhida[30] (embora as notícias mais recentes indiquem que haverá alguma sorte de fusão entre as PECs 45 e 110[31]), mas com característica plurifásica e sobre valor agregado.
Em uma Federação de dimensões continentais, com baixa eficiência de fiscalização e com alto índice de sonegação, a experiência mostra que pode haver problemas sérios na adoção de uma tributação por etapa e sobre valor agregado.
As barreiras, naturais quando se pensa nas dificuldades de se fiscalizar todos os contribuintes, se agravariam em um mercado de commodities[32] com alta tributação, baixas margens de lucro e grande número de participantes a depender da etapa[33], como o de combustíveis[34].
Quanto maior a tributação e menores as margens, mais importante é a neutralidade fiscal (a tributação deve ser isonômica para todos os concorrentes em dado mercado) e mais atrativa é a atuação de sonegadores[35].
A monofasia em um tributo nacional (como o IBS) ou plurifederativo (como o ICMS da LC 192) simplifica a atuação dos contribuintes no cumprimento de seus deveres e a fiscalização pelos entes, na medida em que haverá menos participantes do mercado a verificar e as obrigações serão rigorosamente as mesmas perante qualquer UF.
A uniformidade da monofasia, com alíquotas ad rem lineares, elimina a possibilidade de falsa destinação de produtos, permite o controle fiscal por quantidade de produto e impede concessões unilaterais de benefícios fiscais, freando assim a guerra fiscal comum a tributos de competência hoje estadual ou municipal (circunstância que fere de morte o tecido federativo).
A reconstrução do sistema tributário de consumo, via reforma na CRFB/88, permite o endereçamento de uma solução que atenderia não apenas o mercado de combustíveis, mas todos aqueles envolvendo commodities: a instituição – em nível constitucional, obrigatório e com eficácia plena e aplicabilidade imediata – de uma monofasia definitiva (com o perdão da redundância, mas ainda é necessária) uniforme e ad rem para o IBS.
Não obstante ainda sejam necessários avanços também em sua regulamentação e interpretação[36], especialmente quanto aos créditos aptos de serem tomados, é possível aprender com o modelo de monofasia já há algum tempo[37] aplicado para PIS/COFINS[38].
V – Reforma Tributária: a hora do IBS Monofásico
Diante de um projeto de Reforma Tributária[39] que se fundamenta na racionalidade e na simplificação, em busca de eficiência e prosperidade nacional[40], bem como ganho de atratividade internacional[41], a tributação única sobre consumo é um passo indubitavelmente relevante.
Mas, caso não haja os devidos cuidados no tratamento distinto e adequado para tributação apropriada a mercados como o de commodities, e prevaleça o entendimento de que as diferenciações seriam maléficas ao todo[42], essa reforma poderá significar um doloroso retrocesso não apenas no cotejo com o atual modelo de substituição tributária, mas especialmente no mercado de combustíveis, que hoje flerta com um ICMS monofásico.
Além da geração de maior previsibilidade orçamentária pelas UFs e facilidade de fiscalização pelo foco em apenas alguns poucos contribuintes e controle pela quantidade de produto, um IBS nacional monofásico para commodities simplificaria a vida dos contribuintes, que hoje se veem obrigados a conhecer milhares de normas[43] e cumprir um sem-número de obrigações fiscais[44], daria fim à guerra fiscal (diferença artificial de tributo dependendo apenas da localização geográfica) e permitiria combate mais eficiente contra os chamados devedores tributários contumazes[45], situação que por si já tem potencial de maximizar a arrecadação e, assim, cobrir integralmente (espera-se, com sobras) as perdas anunciadas pelas UFs que ainda se insurgem contra este modelo.
Essa sorte de distinção, por todo o aqui mostrado, muito mais consagra o princípio isonômico do que representa algum privilégio odioso: não se questiona toda a tributação projetada para o IBS, mas tão somente se busca que ela seja definitiva e centralizada em um dos elos quando inserida em um mercado no qual o modelo de simples cobrança plurifásica sobre valor agregado reconhecidamente não funciona.
Não há problema de andarmos em pequenos passos na discussão da Reforma Tributária; mais essencial é que não fiquemos estáticos e que todos esses passos sejam para frente. Sigamos pois adiante, conforme a lição do grande Dr. Martin Luther King Jr.: “se não puder voar, corra. Se não puder correr, ande. Se não puder andar, rasteje, mas continue em frente.”
[1] https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp192.htm
[2] https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6252169
[3] https://tributario.com.br/jgfac19811/icms-sobre-combustiveis-e-ado-68-do-poder-ao-dever-de-legislar/
[4] https://www.conjur.com.br/2022-nov-21/jose-guilherme-costa-icms-monofasico-combustiveis
[5] https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2022/03/14/aliquota-unica-do-icms-sobre-combustiveis-para-todo-o-pais-agora-e-lei
[6] https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6430743
[7] https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6404538
[8] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/plp-16-2021-monofasia-ad-rem-como-remedio-eficiente-para-icms-sobre-combustiveis-24082021
[9] https://tributario.com.br/jgfac19811/efeitos-deleterios-dos-devedores-tributarios-contumazes/
[10] https://www.conjur.com.br/2018-out-15/hamilton-dias-souza-preciso-distinguir-devedores-tributos
[11] https://www.poder360.com.br/congresso/sonegador-usa-nosso-dinheiro-para-ter-mais-lucro-e-mais-mercado-diz-vismona/
[12] https://exame.com/bussola/devedor-contumaz-tira-r-14-bilhoes-de-impostos-do-setor-de-combustiveis/
[13] https://revista.cade.gov.br/index.php/revistadedefesadaconcorrencia/article/download/907/549
[14] https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp194.htm
[15] https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc123.htm
[16] https://portal.stf.jus.br/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=4307031&numeroProcesso=714139& classeProcesso=RE&numeroTema=745
“Relator(a): MIN. MARCO AURÉLIO
Leading Case: RE 714139
Descrição: Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos arts. 150, II, e 155, § 2º, III, da Constituição federal, a constitucionalidade do art. 19, I, a, da Lei 10.297/1996 do Estado de Santa Catarina, que estabeleceu alíquota diferenciada de 25% para o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS incidente sobre o fornecimento de energia elétrica e os serviços de telecomunicação, ao passo que para as “operações em geral” é aplicada a alíquota de 17%.
Tese: Adotada pelo legislador estadual a técnica da seletividade em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), discrepam do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e serviços de telecomunicação em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços.”
[17] https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6426801
[18] https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6446436
[19] https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6447197
[20] https://portal.stf.jus.br/noticias/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=499104&ori=1
[21] https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2022/CV199_22
[22] http://gdt-rio.com.br/monofasia-do-icms-dos-combustiveis-lei-complementar-192-22-e-convenio-confaz-16-2022-o-bode-na-sala-nos-fez-pular-pela-janela/
[23] https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2022/CV016_22
[24] https://www.contabilizei.com.br/contabilidade-online/o-que-e-iva/
[25] “Cláusula décima primeira Fica atribuída à refinaria de petróleo ou suas bases, à CPQ, à UPGN, ao Formulador de Combustíveis e ao importador, nas operações com Óleo Diesel A a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ICMS incidente nas importações de B100 ou sobre as saídas do estabelecimento produtor de B100, do valor correspondente a proporção devida à UF de destino definida na alínea “c” do inciso VI da cláusula segunda.”
[26] “Cláusula quarta Nos termos da Lei Complementar nº 192/22, o imposto incidirá uma única vez sobre as operações com combustíveis, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento:
I – do desembaraço aduaneiro do combustível, nas operações de importação;
II – da saída de combustível de estabelecimento de contribuinte, exceto se importado.
- 1º Não se considera fato gerador do imposto a comercialização de combustível à temperatura ambiente, pelos estabelecimentos distribuidores, em volume superior ao recebido de seus fornecedores, faturado a 20oC, decorrente de variação volumétrica, cuja variação esteja dentro do limite previsto pelo FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS.”
[27] “Cláusula décima sétima Em face das características do regime de tributação monofásica, incompatível com o regime geral de apuração do imposto, fica vedada a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de Óleo Diesel A, B100, GLP e GLGN qualquer que seja a sua natureza, cabendo ao contribuinte promover o devido estorno na proporção das saídas destes produtos.”
[28] https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2023/02/03/congresso-e-planalto-vao-tentar-mais-uma-vez-aprovar-a-reforma-tributaria
[29] https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-e-notas-tecnicas/quadros-comparativos-de-proposicoes
[30] https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-e-notas-tecnicas/fiquePorDentro/temas/sistema-tributario-nacional-jun-2019/reforma-tributaria-comparativo-das-pecs-em-tramitacao-2019
[31] https://fenafisco.org.br/07/02/2023/governo-deve-juntar-pec-110-a-45-em-projeto-de-reforma-tributaria-2/
[32] https://conteudos.xpi.com.br/aprenda-a-investir/relatorios/commodities/
[33] https://www.gov.br/anp/pt-br/centrais-de-conteudo/publicacoes/anuario-estatistico/anuario-estatistico-2022
[34] https://www.infomoney.com.br/consumo/como-sao-formados-os-precos-da-gasolina-e-do-diesel-entenda-calculo/
https://precos.petrobras.com.br/
https://www.gov.br/mme/pt-br/assuntos/secretarias/petroleo-gas-natural-e-biocombustiveis/publicacoes-1/relatorio-mensal-do-mercado-de-derivados-de-petroleo/2022/relatorio-mensal-de-mercado-fev-22-194.pdf
[35] https://tributarioemjogo.com.br/tributar-nao-e-crime-sonegar-sim/
[36] https://tributarioemjogo.com.br/creditos-de-pis-e-cofins-produtos-sujeitos-a-regimes-concentrados-tema-de-repercussao-geral-756-stf-e-tema-repetitivo-1093-stj/
[37] https://blog.esimplesauditoria.com.br/tributacao-monofasica-o-que-e-e-como-funciona/
[38] https://tributarioemjogo.com.br/creditos-de-pis-e-cofins-o-art-17/
[39] https://www.portaldaindustria.com.br/industria-de-a-z/reforma-tributaria/
[40] https://www.cnnbrasil.com.br/economia/reforma-tributaria-tem-potencial-de-aumentar-pib-em-12-ou-mais-em-15-anos-diz-appy/
[41] https://www.gov.br/fazenda/pt-br/assuntos/noticias/2023/marco/reforma-tributaria-vai-muito-alem-da-simplificacao-afirma-appy
[42] https://diariodocomercio.com.br/economia/excecoes-na-reforma-tributaria-vao-elevar-o-imposto-para-todos-diz-appy/
[43] https://static.poder360.com.br/2021/10/IBPT-ESTUDOQUANTIDADEDENORMAS33ANOSDACONSTITUICAO.pdf
[44] https://exame.com/economia/brasil-pais-onde-mais-se-gasta-tempo-pagando-impostos-diz-pwc-450002/
https://abrasel.com.br/revista/mercado/brasil-e-1-no-ranking-em-que-empresas-gastam-mais-tempo-para-calcular-e-pagar-impostos/
[45] https://institutocombustivellegal.org.br/icl-em-parceria-com-fgv-divulga-evolucao-do-indice-de-sonegacao-e-inadimplencia-no-setor-de-combustiveis-durante-periodo-pandemico/
